حكم المحكمة الدستورية العليا رقم ٦ لسنة ١ دستورية

برياسة أحمد ممدوح عطية رئيس المحكمة وحضور فاروق محمود سيف النصر ومحمد فهمى حسن عشرى وكمال سلامة عبد الله وفتحى عبد الصبور ومحمد على راغب بليغ ومصطفى جميل مرسى أعضاء ومحمد كمال محفوظ المفوض وسيد عبد البارى ابراهيم أمين السر .

– – – ١ – – –
مؤدى ما ينص عليه البند الثالث من المادة السابعة من القانون رقم ٩٩ لسنة ١٩٤٩ بشأن فرض ضريبة عامة على الإيراد – بعد تعديله بالقانون رقم ٧٥ لسنة ١٩٦٩ – أن المشرع إشترط كأصل عام لخصم الضرائب المباشرة من وعاء الضريبة العامة على الإيراد أن يكون الممول قد دفعها بالفعل، و جعل العبرة فى دين الضريبة الذى يخصم هو بالأداء لا بالإستحقاق، و بالتالى فإن الضريبة المستحقة التى لم تدفع لا تخصم من الوعاء العام. و خروجاً على هذا الأصل إعتبر المشرع ربط الضريبة على الأراضى الزراعية و على العقارات المبنية فى حكم دفعها و ذلك نزولاً على مقتضيات العمل التى أفصحت عنها المذكرة الإيضاحية للقانون رقم ٧٥ لسنة ١٩٦٩، و من ثم فإن هذا الحكم الإستثنائى يقتصر بالنص الصريح على هاتين الضريبتين بالذات و لا يمتد إلى غيرهما.

– – – ٢ – – –
القول بأن الممول الذى يحقق ربحاً عن نشاطه التجارى أو الصناعى يلزم إعتباراً من سنة ١٩٦٥ بدفع ضرائب يبلغ مجموع عبئها – بالنسبة لما زاد على عشرة آلاف جنيه – ١٢٤% من الإيراد غير سديد، ذلك أن سعر الضريبة العامة على الايراد طبقاً للقانون رقم ٥٢ لسنة ١٩٦٥ يصل إلى ٩٥% على الشريحة الأخيرة وحدها التى تزيد على عشرة آلاف جنيه، كما أن مجموع عبء ضريبة الأرباح التجارية و الصناعية و ما كان يحصل إلى جانبها من ضرائب إضافية آنذاك يبلغ ٢٩.٢% من الربح الخاضع للضريبة، و على ذلك فإن الممول إذا ما أدى الضريبة النوعية و ملحقاتها فإن ما يسدده يخصم من وعاء إيراده العام و يبقى له ٧٠.٨% من صافى ربحه، و هذا الصافى هو الذى يخضع للضريبة العامة على الإيراد بنسب متزايدة لا تبلغ ٩٥% إلا على ما زاد على عشرة آلاف جنيه. أما إذا تقاعس الممول عن أداء الضريبة النوعية المتسحقة عليه فإنها لا تخصم من الوعاء العام و يخضع بالتالى ربحه بالكامل للضريبة العامة على الإيراد وفق شرائحها المتصاعدة التى لا تصل إلى ٩٥% إلا على الشريحة الأخيرة على ما سلف بيانه، ويبقى للممول حتى بالنسبة لتلك الشريحة ٥% من أرباحه، و تظل الضريبة النوعية التى إستحقت عليه و لم يسددها ديناً ضريبياً فى ذمته يخصم عند أدائه، و بالتالى فإنه سواء أدى الممول الضريبة النوعية المستحقة عليه أو لم يؤدها فإن الضريبة العامة على الإيراد لا تستغرق الوعاء برمته.

– – – ٣ – – –
لما كانت الضريبة هى فريضة مالية يلتزم الشخص بأدائها للدولة مساهمة منه فى التكاليف و الأعباء و الخدمات العامة، و كان الدستور قد نظم أحكامها العامة و أهدافها و حدد السلطة التى تملك تقريرها، فنص فى المادة ٣٨ منه على أن يقوم النظام الضريبى على العدالة الإجتماعية و فى المادة ٦١ على أن أداء الضرائب و التكاليف العامة واجب وفقاً للقانون، و فى المادة ١١٩ على أن إنشاء الضرائب العامة و تعديلها أو إلغاءها لا يكون إلا بقانون و لا يعفى أحد من أدائها إلا فى الأحوال المبينة فى القانون، فإن المشرع إذ فرض الضريبة العامة على الإيراد ونظم قواعدها بموجب القانون رقم ٩٩ لسنة ١٩٤٩ مستهدفاً تحقيق العدالة الضريبية التى تقصر عنها الضرائب النوعية وحدها، و إختار النهج الذى رآه مناسباً لتحديد وعائها و بيان التكاليف واجبة الخصم من المجموع الكلى للإيراد، يكون قد أعمل سلطته التقديرية التى لم يقيدها الدستور فى هذا الشأن بأى قيد، و بالتالى فإن النعى على البند الثالث من المادة السابعة من القانون رقم ٩٩ لسنة ١٩٤٩ المشار إليه بمخالفة أحكام الدستور يكون على غير أساس.

[الطعن رقم ٦ – لسنــة ١ ق – تاريخ الجلسة ٠٩ / ٠٥ / ١٩٨١ – مكتب فني ١ – رقم الجزء ١ – رقم الصفحة ١٧٩ – تم رفض هذا الطعن]

وحيث إن الوقائع – على ما يبين من صحيفة الدعوى وسائر الأوراق – تتحصل فى أن المدعى كان قد أقام الطعن رقم ٧٩٦ لسنة ٧٢ أمام لجنة طعن ضرائب الزقازيق أول معترضاً على المبالغ التى قدرتها مأمورية الضرائب عند ربطها الضريبة العامة على ايراده عن السنوات من ١٩٥٥ – ١٩٦٤ ، وكان من بين ما نعاه عليها أنها لم تخصم من وعاء الضريبة العامة على ايراده الأرباح التجارية التى استحقت عليه خلال سنوات النزاع. وبتاريخ ١٢ يناير سنة ١٩٧٤ أصدرت اللجنة قرارها برفض الطعن ، فأقام الدعوى رقم ٩٤ لسنة ١٩٧٤ تجارى كلى الزقازيق طعناً فى هذا القرار ، وفى ٢٤ أبريل سنة ١٩٧٥ قضت المحكمة بقبول الطعن شكلاً وبرفضه موضوعاً ، وأقامت قضاءها فى شأن طلب خصم ضريبة الأرباح التجارية المستحقة عليه فى سنوات النزاع على أنه طبقاً للبند الثالث من المادة السابعة من القانون رقم ٩٩ لسنة ١٩٤٩ بشأن فرض ضريبة عامة على الايراد لا يعتبر من التكاليف التى تخصم من وعاء الضريبة العامة على الايراد إلا ما دفعه الممول بالفعل من ضرائب مباشرة خلال السنة السابقة أما الضرائب التى تستحق عليه ولم يسددها فعلاً يجوز خصمها لأنها لا تشكل عبئاً على إيراده استقطع منه بل تمثل ديناً ضريبياً فى ذمته. استأنف المدعى هذا الحكم أمام محكمة استئناف المنصورة (مأمورية الزقازيق) بالاستئناف رقم ٨ لسنة ١٨ ق ودفع بعدم دستورية البند الثالث من المادة السابعة من القانون رقم ٩٩ لسنة ١٩٤٩ بشأن فرض ضريبة عامة على الإيراد ، وبجلسة ٤ نوفمبر سنة ١٩٧٦ كلفت المحكمة المدعى برفع دعواه الدستورية فى الأجل الذى حددته فأقام الدعوى الماثلة . وحيث إن المدعى يطلب الحكم بعدم دستورية البند الثالث من المادة السابعة من القانون رقم ٩٩ لسنة ١٩٤٩ بشأن فرض ضريبة عامة على الايراد فيما نص عليه من خصم الضرائب المباشرة المدفوعة – وليس المستحقة فعلاً – من وعاء الضريبة العامة على الايراد ، وفى بيان ذلك يقول أن هذا النص قصد بالضرائب المباشرة التى يدفعها الممول وتخصم من وعاء الضريبة العامة تلك التى تستحق عليه ولو لم يدفعها بالفعل ، وهو ما يتمشى مع التعديل الذى أدخل على هذا البند بالقانون رقم ٧٥ لسنة ١٩٦٩ فيما قضى به من اعتبار ربط الضريبة على الأراضى الزراعية والعقارات المبينة فى حكم دفعها. غير أن مصلحة الضرائب ومن بعدها المحكمة الابتدائية إذ أخذت بظاهر النص واشتراطت للخصم أداء الضريبة لا مجرد استحقاقها تكون قد فسرته على غير وجهة الصحيح وطبقته تطبيقاً خاطئاً على نحو قد يؤدى إلى أن تزيد الضريبة عند ربطها على وعائها ، ذلك أن سعر الضريبة العامة على الايراد يصل اعتباراً من عام ١٩٦٥ إلى ٩٥% على الشريحة الأخيرة – ما زاد على عشرة آلاف جنيه – فى حين أن تلك الشريحة تخضع فى ذات الوقت إلى ضريبة نوعية على الأرباح التجارية يبلغ سعرها مع ملحقاتها ٢٩% وبالتالى فان الممول يلزم بأداء ضرائب يصل مجموع عبئها إلى ١٢٤% من الايراد فتستغرق الضريبة الوعاء بأكمله وتجاوزه ، وتنطوى بذلك على مصادرة تحظرها المادة ٣٦ من الدستور وعلى عقوبة مالية توقع بغير نص بالمخالفة لحكم المادة ٦٦ من الدستور. ويستطرد المدعى إلى أنه بفرض أن الضريبة لا تلتهم الوعاء بأكمله وإنما تستغرق ٩٥% منه فى الشريحة الأخيرة للايراد فانها تكون مجافية لروح الدستور ومخالفة لما تقضى به أحكامه الأساسية التى تقيم النظام الضريبى على العدالة الاجتماعية ، وتطلق حوافز العمل والإنتاج للأفراد والجماعات تحقيقاً لمجتمع الكافية والعدل ، وتكفل تكافؤ الفرص والمساواة لجميع المواطنين ، وتصون الملكية ، وتحظر المصادرة الخاصة إلا بحكم قضائى ، ومن ثم يكون المشرع قد انحرف فى استعمال سلطته التقديرية فى تحديد سعر هذه الضريبة فينحسر عنها وصف الضريبة الذى خلعه عليها وتنقلب إلى مصادرة للإيراد . وحيث إن البند الثالث من المادة السابعة من القانون رقم ٩٩ لسنة ١٩٤٩ بشأن فرض ضريبة عامة على الايراد قبل تعديله بالقانون رقم ٧٥ لسنة ١٩٦٩ كان ينص على أن “يخصم من الايراد الخاضع للضريبة ما يكون قد دفعه الممول من (١) … (٢) …. (٣) كافة الضرائب المباشرة التى دفعها الممول خلال السنة السابقة غير الضريبة العامة على الايراد ولا يشمل ذلك مضاعفات الضريبة والتعويضات والغرامات” ثم صدر القانون رقم ٧٥ لسنة ١٩٦٩ بتعديل بعض أحكام القانون رقم ٩٩ لسنة ١٩٤٩ واستبدل بنص البند الثالث المشار إليه نصاً يقضى بخصم “جميع الضرائب المباشرة التى دفعها الممول خلال السنة السابقة غير الضريبة العامة على الإيراد ولا يشمل ذلك مضاعفات الضريبة والتعويضات والغرامات والفوائد. وفى تطبيق هذا الحكم يعتبر ربط الضريبة على الأراضى الزراعية وعلى العقارات المبينة فى حكم دفعها” . وجاء بمذكرته الإيضاحية أن التعديل الذى أدخلة المشرع على هذا البند فى شأن اعتبار الضرائب المربوطة على الأراضى الزراعية وعلى العقارات المبينة فى حكم الضريبة المدفوعة قد اقتضته “ضرورات عملية تتصل بربط الضريبة حتى لا يعلق ربطها على اعقبات المسدد من هذه الضرائب وما يصاحب هذا الاثبات من صعوبات”. ومؤدى ذلك أن المشرع اشترط كأصل عام لخصم الضرائب المباشرة من وعاء الضريبة العامة على الإيراد أن يكون الممول قد دفعهابالفعل ، وجعل العبرة فى دين الضريبة الذى يخصم هو بالأداء لا بالاستحقاق ، وبالتالى فان الضريبة المستحقة التى لم تدفعه لا تخصم من الوعاء العام. وخروجاً على هذا الأصل اعتبر المشرع ربط الضريبة على الأراضى الزراعية وعلى العقارات المبينة فى حكم دفعها وذلك نزولاً على مقتضيات العمل التى أفصحت عنها المذكرة الإيضاحية للقانون رقم ٧٥ لسنة ١٩٦٩ على ما سلف البيان ، ومن ثم فان هذا الحكم الاستثنائى يقتصر بالنص الصريح على هاتين الضريبتين بالذات ولا يمتد إلى غيرهما ، بحيث لا يستقيم ما ذهب إليه المدعى من تفسير مغاير لهذا النص. أما ما يثيره من أنه الممول الذى يحقق ربحاً عن نشاطه التجارى أو الصناعى يلزم بدءاً من سنة ١٩٦٥ بدفع ضرائب يبلغ مجموع عبئها – بالنسبة لما زاد على عشرة آلاف جنيه – ١٢٤% من الإيراد فغير سديد ، ذلك أن سعر الضريبة العامة على الايراد طبقاً للقانون رقم ٥٢ لسنة ١٩٦٥ يصل إلى ٩٥% على الشريحة الأخيرة وحدها التى تزيد على عشرة آلاف جنيه ، كما أن مجموع عبء ضريبة الأرباح التجارية والصناعية وما كان يحصل إلى جانبها من ضرائب إضافية آنذاك يبلغ ٢ر٢٩% من الربح الخاضع للضريبة ، وعلى ذلك فان الممول إذا ما أدى الضريبة النوعية وملحقاتها فان ما يسدده يخصم من وعاء إيراده العام ويبقى له ٨ر٧٠% من صافى ربحه ، وهذا الصافى هو الذى يخضع للضريبة العامة على الايراد بنسب متزايدة لا تبلغ ٩٥% إلا على مازاد على عشرة آلاف جنيه. أما إذا تقاعس الممول عن أداء الضريبة النوعية المستحقة عليه فانها لا تخصم من الوعاء العام ويخضع بالتالى ربحه بالكامل للضريبة العامة على الإيراد وفق شرائحها المتصاعدة التى لا تصل إلى ٩٥% إلا على الشريحة الأخيرة على ما سلف بيانه ، ويبقى للممول حتى بالنسبة لتلك الشريحة ٥% من أرباحه وتظل الضريبة النوعية التى استحقت عليه ولم يسددها ديناً ضريبياً فى ذمته يخصم عند أدائه ، وبالتالى فانه سواء أدى الممول الضريبة النوعية المستحقة عليه أو لم يؤدها فان الضريبة العامة على الإيراد لا تستغرق الوعاء برمته . لما كان ذلك ، وكانت الضريبة هى فريضة مالية يلتزم الشخص بأدائها للدولة مساهمة منه فى التكاليف والأعباء والخدمات العامة ، وكان الدستور قد نظم أحكامها العامة وأهدافها وحدد السلطة التى تملك تقريرها ، فنص فى المادة ٣٨ منه على أن يقوم النظام الضريبى على العدالة الاجتماعية وفى المادة ٦١ على أن أداء الضرائب والتكاليف العامة واجب وفقاً للقانون ، وفى المادة ١١٩ على أن إنشاء الضرائب العامة وتعديلها أو إلغاءها لا يكون إلا بقانون ولا يعفى أحد من أدائها إلا فى الأحوال المبينة فى القانون ، فان المشرع إذ فرض الضريبة العامة على الايراد ونظم قواعدها بموجب القانون رقم ٩٩ لسنة ١٩٤٩ مستهدفاً تحقيق العدالة الضريبية التى تقصر عنها الضرائب النوعية وحدها ، واختار النهج الذى رآه مناسباً لتحديد وعائها وبيان التكاليف واجبة الخصم من المجموع الكلى للايراد، يكون قد أعمل سلطته التقديرية التى لم يقيدها الدستور فى هذا الشأن بأى قيد وبالتالى فان النعى على البند الثالث من المادة السابعة من القانون رقم ٩٩ لسنة ١٩٤٩ المشار إليه بمخالفة أحكام الدستور يكون على غير أساس . وحيث إنه لا وجه للقول بأن المشرع قد انحرف فى استعمال سلطته التقديرية إذ غالى فى زيادة سعر الضريبة على شرائح الإيراد العام إلى حد يقرب من مصادرته برفعه إلى ٩٥% على الشريحة الأخيرة طبقاً للقانون رقم ٥٢ لسنة ١٩٦٥ ، ذلك أنه وقد ثبت على ما تقدم أن النهج الذى اختاره المشرع فى تحديد سعر ضريبة الإيراد العام لا يؤدى إلى المصادرة ولا يخالف أحكام الدستور ، فان ما ينعاه المدعى فى هذا الصدد ينحل فى واقعة إلى خوض فى سياسة المشرع الأمر الذى تستقل به السلطة التشريعية التى عهد إليها الدستور رسم هذه السياسة وتعديل مسارها طبقاً لما يتطلبه الصالح العام بحكم وظيفتها التمثيلية للشعب ، وبالتالى فان ما ينعاه المدعى على النص المطعون عليه فى هذا الشأن يكون بدوره غير سليم . وحيث إنه لما تقدم يكون ما ينعاه المدعى على النص المطعون فيه فيما تضمنه من الاقتصار على خصم الضرائب المباشرة المدفوعة دون المستحقة من وعاء الضريبة العامة على الإيراد غير قائم على أساس الأمر الذى يتعين معه رفض الدعوى . فلهذه الأسباب حكمت المحكمة برفض الدعوى وبمصادرة الكفالة وألزمت المدعى المصروفات ومبلغ ثلاثين جنيهاً مقابل أتعاب المحاماة.